根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），母公司對子公司進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資時，由于支付的價款高于或低于子公司發(fā)行該股份、債券時的價格，因此，在編制合并會計報表時，將產(chǎn)生合并價差，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。但對合并價差包含的內(nèi)容及如何進(jìn)行處理，并沒有相應(yīng)的規(guī)定。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。”該規(guī)定對合并產(chǎn)生的商譽(yù)與資產(chǎn)增值（或減值）不加區(qū)別一并處理，對合并價差的處理就顯得較為租糙。筆者在對合并價差包含的內(nèi)容進(jìn)行具體分析的基礎(chǔ)上，借鑒國外對此較為成熟的處理模式，對合并價差的賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

　　一、合并價差包含的內(nèi)容和籠統(tǒng)處理存在的弊端

　　《暫行規(guī)定》所指的“合并價差”包括兩部分：一部分是由商譽(yù)因素引起的，它是指購買企業(yè)以高于或低于被購企業(yè)公允價值的價格與被購企業(yè)成交，購買企業(yè)投資成本與被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差異（以下簡稱“差異Ⅱ”），這一差異的形成取決于被購企業(yè)地理位置是否優(yōu)越，人員素質(zhì)是否過硬，管理水平是否先進(jìn)，社會信譽(yù)是否良好等諸多因素，如果投資成本高于公允價值，則差異Ⅰ表現(xiàn)為商譽(yù)，反之，則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)；另一部分是由被購企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的，它是被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異（以下簡稱“差異Ⅱ”），這是由于科技的進(jìn)步以及物價的變動等因素引起的。這樣，使用一個既包含差異Ⅰ又包含差異Ⅱ的統(tǒng)一的“合并價差”，勢必存在以下弊端：

　　（一）混淆不同性質(zhì)的差異。合并價差既包括公允價值高于賬面價值的凈資產(chǎn)增值（或減值），又包括實際支付價款高于公允價值的商譽(yù)（或者低于公允價值的負(fù)商譽(yù)）。

　�。ǘ�）混淆不同內(nèi)容的差異。合并價差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。

　　從以上可以看出，由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價差”項目的集中設(shè)置，可能會導(dǎo)致會計信息的使用者不能如實了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況，不能對長期投資做出正確評價。此外，由于《投資》準(zhǔn)則中要求上市公司在正式賬冊中攤銷股權(quán)投資差額，而《暫行規(guī)定》中則沒有這一規(guī)定，這樣母公司個別會計報表反映的凈利潤與合并損益表中列示的凈利潤就會不一致，從而難以保持合并會計報表的正確性和勾稽關(guān)系。

　　二、對合并價差處理的現(xiàn)有模式

　　對商譽(yù)（差異Ⅰ）的會計處理，目前各國會計界有不同的理解，在實務(wù)中也存在很大的區(qū)別，主要有三種意見：一是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但不予攤銷，即視合并商譽(yù)為一種性資產(chǎn)；二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且在未來受益期內(nèi)作系統(tǒng)合理的攤銷，即視合并商譽(yù)為一種可攤銷資產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視合并商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷項目。

　　從世界范圍看，對合并商譽(yù)的會計處理主要有兩種方式：一是可攤銷模式，主要有美國、加拿大、日本、英國等；二是靈活的處理模式，既可以將合并商譽(yù)資本化為一次可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，主要有墨西哥、印度以及除英國以外的歐盟國家。

　　此外，在現(xiàn)實生活中可能還存在另外一種現(xiàn)象，即購買價格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價值，從而產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。對該問題，美國公認(rèn)會計原則（GAAP）認(rèn)為應(yīng)按比例調(diào)減所有被并購的非流動資產(chǎn)（除長期的可上市證券投資以外）的公允價值，如仍有剩余差額，則作為遞延貸款在不超過40年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找妗?/p>

　　三、對我國會計報表中合并價差處理的探討

　　我國已加入WTO，應(yīng)在與國際會計界接軌的前提下思考對合并價差的處理。對我國合并會計報表中合并價差的處理，筆者提出如下建議：

　�。ㄒ唬�將我國合并會計報表中的合并價差所包含的差異Ⅰ和差異Ⅱ分開，在報表中分列，分別處理。如前所述，差異Ⅰ和差異Ⅱ是性質(zhì)不同的兩類差異，不應(yīng)將其混淆，以免誤導(dǎo)會計信息使用者。

　　（二）對差異Ⅱ（美國稱為“未攤差異”），其實質(zhì)屬于資產(chǎn)增值（或減值），一般按其具體組成分解到各項資產(chǎn)。雖然在這種處理方式下，資產(chǎn)增值（或減值）部分最終通過折舊或攤銷也將計入損益，但這種處理方式的最大優(yōu)點是可以將企業(yè)的資產(chǎn)按公允價值在報表中列示，反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況，同時，避免為企業(yè)管理當(dāng)局人為操縱利潤留下隱患。

　�。ㄈ�）對差異Ⅰ（這里指正商譽(yù)），一般情況下，它不像專利技術(shù)等無形資產(chǎn)隨著時間的流逝內(nèi)存價值逐漸減少，相反，其內(nèi)在價值隨時間的延長而逐漸增加。筆者認(rèn)為，對于正商譽(yù)，不應(yīng)對其價值進(jìn)行推銷，而是定期對其進(jìn)行評估。如果其內(nèi)在價值降低，對其減少額可以采取計提減值準(zhǔn)備的辦法處理；如果其內(nèi)在價值上升，則保持原價值額不變。這樣處理，符合客觀性原則和穩(wěn)健性原則。如果是負(fù)商譽(yù)，可采取國際會計準(zhǔn)則委員會于1998年9月份修訂的IAS22——企業(yè)合并準(zhǔn)則的處理方式處理。即：1.凡涉及預(yù)期未來損失和費(fèi)用，購買者在購買時能夠辨認(rèn)和可靠地計量，當(dāng)未來損失和費(fèi)用發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)為收益；2.凡不涉及未來損失和費(fèi)用，負(fù)商譽(yù)金額不超過所得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的，則應(yīng)在取得的非貨幣性資產(chǎn)剩余的加權(quán)平均使用年限內(nèi)確認(rèn)收益；負(fù)商譽(yù)金額超過取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)立即確認(rèn)為收益。