第八十八條  納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
    當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。
    當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟和強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
    稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及其他當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為，依法向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出重新處理的申請，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)根據(jù)申請人的申請，對原處理決定重新審議，并依法根據(jù)不同情況作出維持、變更或撤銷裁決的法律制度。它是及時、正確解決稅務(wù)糾紛的一種有效手段，對于保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人及其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，維護(hù)和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，具有重要意義。
    依據(jù)我國行政復(fù)議法和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議的申請人是指直接承受稅收征收管理義務(wù)的公民、法人和其他組織。包括：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、稅務(wù)行為直接責(zé)任人和其他稅務(wù)爭議的當(dāng)事人。外國人、無國籍人、外國組織也可以成為稅務(wù)行政復(fù)議的申請人。申請稅務(wù)行政復(fù)議必須以有權(quán)申請復(fù)議的人的名義進(jìn)行，否則將是無效行為。有權(quán)申請行政復(fù)議的公民死亡的，其近親屬可以提出申請，有權(quán)申請稅務(wù)行政復(fù)議的公民為無行為能力或者限制行為能力人，其法定代理人可以代理申請。有權(quán)申請行政復(fù)議的法人或者其他組織發(fā)生合并、分立或者終止的，依法承受其權(quán)利的法人或其他組織可以提出申請；其他公民、法人和其他組織與被申請行政復(fù)議的具體行政行為有利害關(guān)系，可以作為第三人參加行政復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議的被申請人是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)。申請人、第三人可以委托代理人代為參加行政復(fù)議，被申請人不得委托代理人代為參加行政復(fù)議。
    納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為不服，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，再向人民法院提起行政訴訟。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為包括：（1）征收稅款、加收滯納金；（2）扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。申請人申請行政復(fù)議，必須先依法結(jié)清稅款和滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。
    申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的其他具體行政行為不服，可以申請行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提出行政訴訟。
    申請人向復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)已經(jīng)受理的，在法定行政復(fù)議期限內(nèi)，申請人不得向人民法院提起行政訴訟，申請人已向人民法院提起行政訴訟，人民法院已經(jīng)受理的，不得申請行政復(fù)議。
    縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，具體辦理復(fù)議事項。
    復(fù)議機(jī)關(guān)收到行政復(fù)議申請以后，應(yīng)當(dāng)在5日之內(nèi)進(jìn)行審查。對于不符合規(guī)定的，決定不予受理并書面通知申請人。對符合條件，但不屬于本機(jī)關(guān)受理的，告知申請人向有關(guān)機(jī)關(guān)提出申請，對于符合規(guī)定者，自復(fù)議機(jī)關(guān)法制工作機(jī)構(gòu)收到申請之日起即為受理，并應(yīng)當(dāng)書面告知當(dāng)事人。復(fù)議機(jī)關(guān)在受理復(fù)議申請之日起7日內(nèi)應(yīng)將申請書副本發(fā)送被申請人。被申請人應(yīng)在收到申請書副本之日起10日內(nèi)，向復(fù)議機(jī)關(guān)提交作出征稅或違章處理的有關(guān)材料、證據(jù)和答辯書。
    對于應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的具體行政行為，復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理或者受理以后超過復(fù)議期限不作答復(fù)的，納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復(fù)議期滿之日起15日以內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。    
    復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理復(fù)議申請之日起60日內(nèi)作出復(fù)議決定。若申請人對復(fù)議決定不服，可在收到復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)向人民法院起訴。
    納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人依法提出行政復(fù)議申請，復(fù)議機(jī)關(guān)無正當(dāng)理由不予受理且申請人沒有向人民法院提起行政訴訟的，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其受理，必要時上級稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以直接受理。
    行政復(fù)議期間，稅務(wù)具體行政行為不停止執(zhí)行。但是，有下列情形之一的，可以停止執(zhí)行：被申請人認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行的；申請人申請停止執(zhí)行，復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為其要求合理，決定停止執(zhí)行的；法律、法規(guī)規(guī)定停止執(zhí)行的。
    對省級以下各級國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局作出的稅務(wù)具體行政行為不服的，向其上一級機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；對省級國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議，對省級地方稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，也可以向省級人民政府申請行政復(fù)議；對國家稅務(wù)總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，既可以向人民法院提出行政訴訟，也可以申請國務(wù)院作出終局裁決；對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法設(shè)立的派出機(jī)構(gòu)（所、分局）按照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定以自己的名義作出的具體行政行為不服的，向設(shè)立該派出機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；對扣繳義務(wù)人作出的扣繳稅款行為不服的，向主管該扣繳義務(wù)人的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對委托代征稅款行為不服的，向委托的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；對國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局共同作出的具體行政行為不服的，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議，對稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他機(jī)關(guān)共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對被撤銷的稅務(wù)機(jī)關(guān)在撤銷以前作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。
    申請稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)符合下列條件：申請人是認(rèn)為具體行政行為直接侵犯其合法權(quán)益的公民、法人和其他組織以及外國人、無國籍人、外國組織；有明確的被申請人；有具體的復(fù)議請求和事實根據(jù)；屬于法定申請復(fù)議范圍；屬于法定復(fù)議機(jī)關(guān)管轄；不服征稅行為申請復(fù)議的，在提出復(fù)議申請前已依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額繳納或解繳稅款及滯納金或提供擔(dān)保；復(fù)議申請是在法定期限內(nèi)提出的；法律、法規(guī)規(guī)定的其他條件。只有全部符合上述條件的復(fù)議申請，復(fù)議機(jī)關(guān)才予以受理。凡不符合上述條件之一的，復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理，并書面告之理由。
    在行政復(fù)議過程中，被申請人不得自行向申請人和其他有關(guān)組織、個人收集證據(jù)。
    在行政復(fù)議決定作出之前，申請人要求撤回行政復(fù)議申請的，經(jīng)說明理由，可以撤回；撤回行政復(fù)議申請的，行政復(fù)議終止。
    復(fù)議機(jī)關(guān)在審查被申請人作出的具體行政行為的時候，認(rèn)為其依據(jù)不合法，本機(jī)關(guān)有權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)在30日以內(nèi)依法處理；無權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)在7日以內(nèi)按照法定程序轉(zhuǎn)送有權(quán)處理的行政機(jī)關(guān)依法處理。處理期間，中止對具體行政行為的審查。
    復(fù)議機(jī)關(guān)法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對被申請人作出的具體行政行為進(jìn)行合法性與適當(dāng)性審查，提出意見，經(jīng)過復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人同意，按照下列規(guī)定作出行政復(fù)議決定：1．具體行政行為認(rèn)定事實清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)?shù)�，決定維持。2．被申請人不履行法定職責(zé)的，決定其在一定期限內(nèi)履行。3．事實不清，證據(jù)不足的；適用依據(jù)錯誤的；違反法定程序的；超越或者濫用職權(quán)的；具體行政行為明顯不當(dāng)?shù)�；決定撤銷、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法。決定撤銷或者確認(rèn)該具體行政行為違法的，可以責(zé)令被申請人在一定期限內(nèi)重新作出具體行政行為。
    復(fù)議機(jī)關(guān)責(zé)令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得就同一事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為。
    申請人在申請行政復(fù)議的時候，可以一并提出國家賠償請求。復(fù)議機(jī)關(guān)對按照國家賠償法的有關(guān)規(guī)定給予賠償?shù)模�在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認(rèn)具體行政行為違法的時候，應(yīng)當(dāng)同時決定被申請人依法予以賠償。
    申請人在申請行政復(fù)議的時候沒有提出國家賠償請求的，復(fù)議機(jī)關(guān)在依法決定撤銷或者變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施的時候，應(yīng)當(dāng)同時責(zé)令被申請人退還稅款、滯納金和罰款，解除對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施，或者賠償相應(yīng)的價款。
    復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理行政復(fù)議申請之日起60日以內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限以內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)過復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長，但是延長期限最多不超過30日。
    被申請人不履行行政復(fù)議決定或者無正當(dāng)理由拖延履行行政復(fù)議決定的，復(fù)議機(jī)關(guān)或者有關(guān)上級行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其限期履行。申請復(fù)議人逾期不向人民法院起訴、又不履行復(fù)議決定的，或者不履行最終裁決的行政復(fù)議決定的，按如下程序處理：維持具體行政行為決定的，由作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行；變更具體行政行為的行政復(fù)議決定，由復(fù)議機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。申請人對有關(guān)規(guī)范性文件提出審查申請的，復(fù)議機(jī)關(guān)有權(quán)處理，應(yīng)在30日內(nèi)依法處理，無權(quán)處理的應(yīng)在7日內(nèi)送有權(quán)處理的機(jī)關(guān)處理，有權(quán)處理的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在60日內(nèi)處理，處理期間，中止對具體行政行為的審查。
    當(dāng)事人向人民法院提起有關(guān)稅務(wù)爭議方面的訴訟，是行政訴訟，不論其是否經(jīng)過復(fù)議程序，都按我國行政訴訟法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)自己依法強(qiáng)制執(zhí)行，應(yīng)符合法定要求和程序，申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，應(yīng)按照人民法院的有關(guān)規(guī)定依法進(jìn)行。 
    第三十七條  對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
    【釋義】 本條是關(guān)于對未依法進(jìn)行稅務(wù)登記和臨時從事經(jīng)營的納稅人征收稅款的規(guī)定。
    根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。本條關(guān)于未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人就是指未按照上述規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記。臨時從事經(jīng)營的納稅人，主要是指小商販的臨時經(jīng)營行為。對屬于這兩種情況的納稅人征收稅款，本條的規(guī)定是：
    一、由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，并限期繳納。本法第三十五條也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額，但是與本條規(guī)定的角度不同。第三十五條規(guī)定的情況是納稅人依照本法規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)登記，但是因為未設(shè)置帳簿或者在帳簿的保管、記錄、納稅申報等方面違反有關(guān)規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不能查帳征收稅款，因此，本法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定這些納稅人的應(yīng)納稅額。本條的規(guī)定是針對納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營而作的規(guī)定。稅務(wù)登記是稅收征收管理制度的基礎(chǔ)，不進(jìn)行稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法及時、全面了解納稅人情況，無法對其進(jìn)行日常的監(jiān)督管理。為了堵塞稅收漏洞，保證國家稅收收入，本條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對這兩種納稅人核定其應(yīng)納稅額并限期繳納的權(quán)力。
    二、對限期不繳納的，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。即在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納而不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取扣押商品、貨物的行政強(qiáng)制措施�？垩旱姆秶鷥H限于扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。
    三、在稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物后繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除所扣押的商品、貨物�？垩汉笕圆焕U納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。拍賣是以公開競價的形式，將所扣押的商品、貨物轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價者的買賣方式。變賣則不是采用公開競價的形式，而是由有關(guān)部門按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收購。為了保護(hù)納稅人的利益，本條規(guī)定在扣押商品、貨物后納稅人繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押；進(jìn)行拍賣或者變賣必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。
    本條對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人和臨時從事經(jīng)營的納稅人征收稅款，規(guī)定了由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定其應(yīng)納稅額、扣押價值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品和貨物、依法拍賣或者變賣所扣押的商品和貨物這三種征稅措施，主要是為了保證國家稅收。因為這些納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，具有隱蔽性、流動性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不易對其進(jìn)行監(jiān)管。因此，一旦發(fā)現(xiàn)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要嚴(yán)格按照本條的規(guī)定執(zhí)法。
    
    第三十八條  稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
    （一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；
    （二）扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。
    納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
    個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為時，在法定納稅期前可以采取的征稅措施及程序的規(guī)定。
    本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取有關(guān)措施的規(guī)定僅適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位。對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定納稅期之前可以采取征稅措施的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為�！坝懈鶕�(jù)認(rèn)為”就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要有從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人逃避納稅義務(wù)行為的線索、證據(jù)，不能主觀推斷。在這個前提下，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的征稅措施和程序是：（一）責(zé)令限期繳納稅款，即責(zé)令從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在法定納稅期前限期繳納稅款。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款，本條的規(guī)定是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人在法定期限前限期繳納稅款的權(quán)力，以防止其逃稅。（二）責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。在責(zé)令納稅人限期繳納稅款這段期間，如果發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，以保證期滿時稅款的征收。納稅人提供納稅擔(dān)保有兩種形式，一是由納稅人提供擔(dān)保人進(jìn)行納稅擔(dān)保。納稅擔(dān)保人，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的公民、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。國家機(jī)關(guān)不得作納稅擔(dān)保人。二是納稅人以其所擁有的未設(shè)置擔(dān)保的財產(chǎn)提供擔(dān)保。（三）采取稅收保全措施。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施。稅收保全措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；2．扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。（四）在實施了稅收保全措施后，如果納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納了稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。（五）強(qiáng)制征收。在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。本條規(guī)定的上述措施，是環(huán)環(huán)相扣的。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照本條規(guī)定的具體措施及程序執(zhí)法。
    另一方面，為了保證個人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范。

第三十九條  納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
    【釋義】 本條是對納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時解除稅收保全措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
    根據(jù)本法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施后，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。因為采取稅收保全措施的目的是防止納稅人轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅的財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入，以保證國家稅款的征收。如果納稅人在限期內(nèi)繳納了稅款，就失去了繼續(xù)采取保全措施的前提和意義。根據(jù)本法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。這些措施直接關(guān)系到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，關(guān)系到納稅人的切身利益。如果納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，就會損害納稅人的合法權(quán)益。因此，本條規(guī)定，納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。體現(xiàn)了對納稅人利益的保護(hù)。
    關(guān)于行政機(jī)關(guān)及其工作人員違法行使職權(quán)，對公民、法人和其他組織的合法權(quán)益造成損害的，國家賠償法規(guī)定了行政機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任。為了更加明確地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法解除稅收保全措施使納稅人的合法利益遭受損失的，又作了承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。另一方面，從納稅人角度，如果納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人合法利益遭受損失的，納稅人有權(quán)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。
    
    第四十條  從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：
    （一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
    （二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行。
    個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
    本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人。依照本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)、企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位�？劾U義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。納稅擔(dān)保人是指為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人。本條的具體規(guī)定是：（一）實施強(qiáng)制執(zhí)行措施的前提是：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款或者解繳稅款，這是納稅人、扣繳義務(wù)人必須履行的法定義務(wù)。納稅擔(dān)保人是為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時，納稅擔(dān)保人就要按規(guī)定期限承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。因此，本條對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人不按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但必須要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。（二）實施強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；2．扣押、查封、依法拍賣或者變賣從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。另一方面，由于這種強(qiáng)制執(zhí)行是在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人超過規(guī)定期限繳納稅款的情況下進(jìn)行的，因此，應(yīng)當(dāng)依法加收滯納金。故本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實行強(qiáng)制執(zhí)行措施時，對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行。
    同時，為了保證個人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
    本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只能適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，不適用于非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人（從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以外的納稅人），即稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人未依法繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期繳納而仍不繳納，同時其對稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的決定又不依法提起行政訴訟的，根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
    
    第四十一條  本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個人行使。
    【釋義】 本條是對行使稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)力主體的規(guī)定。
    本法第三十七條、第三十八條、第四十條對臨時從事經(jīng)營的納稅人以及從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未依法辦理稅務(wù)登記、未依法繳納或者解繳稅款的行為,規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財產(chǎn)，因此，直接關(guān)系到這些納稅人的切身利益。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保證依法實施本法規(guī)定的稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，本條在第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的基礎(chǔ)上，又單獨(dú)規(guī)定一條，特別強(qiáng)調(diào)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，只能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個人行使。法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公開的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
    
    第四十二條  稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
    采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，是保證國家稅收的必要手段。同時，采取這些措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財產(chǎn)，直接關(guān)系到納稅人的切身利益。因此，本法在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的同時，對采取這些措施規(guī)定了嚴(yán)格的條件和程序。為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條又作了特別強(qiáng)調(diào)。本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的要求是：第一，必須依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行。比如本法規(guī)定了對納稅人采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的條件，對符合這些條件的，必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，才能采取這些措施�？h以下稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的決定。第二，在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。 
     
   

第四十三條  稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，依法承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，是一種具體行政行為。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法對納稅人采取了這些措施，使納稅人的合法利益受到損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。為了更加明確，從規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的角度，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任作了專條規(guī)定。
    本法關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體規(guī)定是：第一，采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時要符合法定條件和程序：關(guān)于采取稅收保全措施，本法規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取稅收保全措施。關(guān)于采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，本法規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。第二，采取稅收保全措施的具體內(nèi)容要符合法律要求：本法規(guī)定的稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。本法規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是書面通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款，扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。并對滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行。同時，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。由于采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，會直接影響到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，影響到納稅人的切身利益，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要嚴(yán)格依照本法的規(guī)定實施。
    本條列舉的稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施中的違法行為是：1．濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施：濫用職權(quán)是指超越法律規(guī)定的權(quán)限和程序而使用手中的職權(quán)，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，需要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)的規(guī)定而擅自采取措施；或者在有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，未采取本法規(guī)定的責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款、責(zé)令提供納稅擔(dān)保等措施而直接采取稅收保全措施等。2．采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)：比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的規(guī)定，而將扣押、查封的范圍擴(kuò)大到納稅人的所有財產(chǎn)，以致財產(chǎn)價值大大超過應(yīng)納稅款等。根據(jù)本條規(guī)定，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述違法行為致使納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。
    本條是從稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的角度作的規(guī)定。另一方面，因稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使職權(quán)而受到損害的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，有權(quán)依照國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。

第四十五條  稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。
    納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
    【釋義】 本條是對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。
    所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款與其他債權(quán)的實現(xiàn)發(fā)生沖突時，稅款的征收原則上優(yōu)先于其他債權(quán)的實現(xiàn)。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，各個國家有不同規(guī)定。有的國家規(guī)定國家稅收具有絕對的優(yōu)先權(quán)，即只要納稅人欠繳稅款，無論其財產(chǎn)是否設(shè)定擔(dān)保，都要首先保證國家稅款的征收。有的國家規(guī)定國家稅收具有相對優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，對于國家稅收與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，區(qū)分不同情況，作出不同的規(guī)定。本條對稅收優(yōu)先權(quán)作了以下規(guī)定：
    一、稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。無擔(dān)保債權(quán)是指未設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，即債權(quán)人沒有要求債務(wù)人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押等擔(dān)保方式，以保證該債權(quán)的實現(xiàn)。根據(jù)本條的規(guī)定，如果納稅人既沒有繳納稅款，又沒有償還對他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證國家稅款的征收，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔(dān)保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。但國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定情況，作了特殊規(guī)定。比如海商法對船舶的優(yōu)先權(quán)作了特別規(guī)定。民事訴訟法關(guān)于破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用之后。公司法在規(guī)定公司解散清算后清償公司債務(wù)時，也將國家稅款規(guī)定在職工工資和勞動保險費(fèi)用之后，以更加強(qiáng)調(diào)保護(hù)職工的利益。因此，為了與其他法律的規(guī)定相銜接，本條在規(guī)定國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時，規(guī)定了“法律另有規(guī)定的除外”。
    二、規(guī)定了國家稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的關(guān)系。抵押是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)以該動產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該動產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。留置是指因保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同使債權(quán)人占有債務(wù)人的動產(chǎn)，債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)留置該財產(chǎn)，以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保，目的就是保證其債權(quán)的實現(xiàn)。因此，設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)是受到特別保護(hù)的。比如民事訴訟法規(guī)定已作為銀行貸款等債權(quán)的抵押物或者其他擔(dān)保物的財產(chǎn)，銀行和其他債權(quán)人享有就該抵押物或者其他擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押物或者其他擔(dān)保物的價款超過其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的，超過部分屬于破產(chǎn)財產(chǎn)。即已設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，債權(quán)人可以優(yōu)先受償。為了保證國家稅收，同時為了保證交易的安全，保護(hù)正當(dāng)債權(quán)人的利益，本條對國家稅款與納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，作了以下規(guī)定：納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即納稅人雖然以其財產(chǎn)設(shè)定了抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置，但是納稅人欠繳稅款的情形是在其財產(chǎn)被設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前就發(fā)生了，那么國家稅款的征收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)的實現(xiàn)。即以二者發(fā)生的先后為標(biāo)準(zhǔn)確定二者的清償順序。因此，為了使有關(guān)當(dāng)事人在經(jīng)濟(jì)往來中能夠及時了解對方的納稅情況，以保護(hù)自己的利益，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
    三、規(guī)定國家稅款優(yōu)先于罰款和沒收違法所得。稅收直接關(guān)系到國家的財政收入，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展。因此，為了優(yōu)先保證國家稅收，本條規(guī)定納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

第五十條  欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
    【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定。
    由于原稅收征管法只規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或者隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多欠稅無法征收入庫。而有的欠繳稅款的納稅人仍然我行我素，置欠繳國家大量稅款于不顧，經(jīng)常進(jìn)行高消費(fèi)活動，或者擅自處置、浪費(fèi)國家資產(chǎn)；也有的欠稅人長期拖欠稅款，又不積極行使自己的到期債權(quán)，甚至還有的以無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的方式，逃避償還欠繳的稅款，損害了國家稅收。對此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，同時還應(yīng)規(guī)定不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和相應(yīng)的法律責(zé)任，所以這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
    代位權(quán)、撤銷權(quán)本是合同保全制度的兩種手段，是指在特殊條件下，合同也可以對合同以外的第三人發(fā)生效力，其中代位權(quán)是指在債務(wù)人怠于行使其債權(quán)，危及債權(quán)的實現(xiàn)時，債權(quán)人得代債務(wù)人行使其權(quán)利，即代替?zhèn)鶆?wù)人對其債務(wù)人即第三人提起訴訟、請求第三人給付的權(quán)利；撤銷權(quán)是指在債務(wù)人作出無償處分財產(chǎn)或以明顯低價處分財產(chǎn)給第三人而有害于債權(quán)人的行為時，債權(quán)人有請求人民法院予以撤銷的權(quán)利。既然納稅義務(wù)從實質(zhì)上可以被看作是納稅人對國家的一種債務(wù)，那么當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，對國家稅收造成損害時，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”國家的代表就應(yīng)當(dāng)享有代位權(quán)；當(dāng)欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害時，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)享有撤銷權(quán)。將民事法律中行之有效的合同保全制度引進(jìn)到稅收征管法中來，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，既能有效保障國家的稅收收入，又有助于防止和制止欠繳稅款的納稅人的各種不法行為，不僅對于維護(hù)國家利益和社會公共利益具有重要意義，而且也標(biāo)志了我國立法的進(jìn)步和發(fā)展。
    根據(jù)《合同法》第七十三條的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使代位權(quán)的要件有二：一是欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，也就是說，納稅人的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果不是到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能證明納稅人是怠于行使或是放棄債權(quán)，當(dāng)然也就不能行使代位權(quán)；二是納稅人的上述行為必須對國家稅收造成了損害的后果，如果沒有損害后果，同樣談不上行使代位權(quán)。還需要指出的是，代位權(quán)的行使必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院提出，其行使范圍以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
    根據(jù)《合同法》第七十四條的規(guī)定，因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使撤銷權(quán)的要件，在欠繳稅款的納稅人無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情況下，是無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，且造成了損害國家稅收的后果；在欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形的情況下，是以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，而受讓人明知會損害國家稅收，且造成了損害國家稅收的后果。還需要指出的是，撤銷權(quán)的行使也必須向人民法院起訴，換句話說這個權(quán)利必須經(jīng)人民法院判決予以支持才能成立，而且申請人民法院撤銷的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
    根據(jù)本條第二款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。作出這一規(guī)定主要是考慮，一方面欠繳稅款的納稅人對第三人的債權(quán)可能不足以抵償其所欠繳的稅款，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使了代位權(quán)、撤銷權(quán)，納稅人仍有欠稅，所以不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的那部分納稅義務(wù)；另一方面為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入三角債、多角債的怪圈及為行使代位權(quán)、撤銷權(quán)所必須承擔(dān)的舉證責(zé)任困難，如果有更為有效的手段可以達(dá)到讓納稅人履行納稅義務(wù)的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不一定必須行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，因此在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的同時，規(guī)定不免除欠繳稅款的納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其目的正在于以承擔(dān)法律責(zé)任作為武器，促使欠繳稅款的納稅人積極行使自己的債權(quán)，主動履行納稅的義務(wù)。 
   

第五十一條  納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。
    【釋義】 本條是對退稅的有關(guān)規(guī)定。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、納稅人繳納稅款是一項政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款的情況，那么對這部分多征多繳的稅款應(yīng)當(dāng)如何處理呢？本條的規(guī)定為解決這一問題提供了兩種途徑，一種是由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的多征稅款，這種情況只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)本身發(fā)現(xiàn)的，就必須主動通知納稅人并立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款馬上退還；一種是由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，對這種情況納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查實后認(rèn)定確實是納稅人多繳了，就應(yīng)當(dāng)立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款及加算的銀行同期存款利息一并馬上退還。
    為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國一直對多征多繳的稅款實行退稅的制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行做法是，對多征的稅款需退還納稅人的，于發(fā)現(xiàn)或接到納稅人申請退款書之日起六十日內(nèi)予以退還，也可按納稅人的要求抵繳下期應(yīng)納稅款。需要注意的是，由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，納稅人應(yīng)當(dāng)自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，對于超過了三年時效期限提出的退稅申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再受理。
    對于已經(jīng)入庫的多征多繳稅款的退稅辦理程序，因涉及從國庫中退庫的問題，法律需要對這種行為加以規(guī)范，為此這次修訂稅收征管法新增加了有關(guān)內(nèi)容，明確涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。實踐中根據(jù)有關(guān)國庫管理的規(guī)定，一般是先由納稅人提出書面申請，并填寫退稅申請書，申述差錯的原因和多繳稅款的數(shù)額，同時提出原納稅憑證的號碼、稅款金額、繳庫日期，報經(jīng)原征收稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后，填制收入退還書，經(jīng)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，交納稅人持向代理金庫的銀行辦理轉(zhuǎn)帳手續(xù)，將退稅轉(zhuǎn)入納稅人開戶銀行存款內(nèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照國家規(guī)定的退庫范圍、提退手續(xù)和預(yù)算級次辦理退稅業(yè)務(wù)，不得截留應(yīng)退還給納稅人的稅款，更不得擅自制定提退政策和巧立提退名目提退稅款。
    
    第五十二條  因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
    因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
    對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
    【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
    稅款征收的原則應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款及時、足額地征繳入庫，這是對稅款征收在時間上和數(shù)量上的要求。所謂及時，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計征、應(yīng)收盡收，保證應(yīng)收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。對于實際工作中由于征納雙方的疏忽、計算錯誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，依法未征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追。本條就是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
    對于納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應(yīng)收歸國庫，這一點(diǎn)是毫無異議的，但是如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題，一些國家的稅收法律對此一般也是只規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年；日本規(guī)定為六年；我國香港地區(qū)的規(guī)定也是六年。本條區(qū)別不同情況，對未繳或者少繳稅款的補(bǔ)繳和追征期分別作出規(guī)定，既有利于法律的操作執(zhí)行，也體現(xiàn)了法律的嚴(yán)肅公正。
    按照本條第一款的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。屬于這種情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳其未繳或者少繳的稅款，但為體現(xiàn)承擔(dān)自身應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不得加收滯納金。
    按照本條第二款的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。也就是說，因納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任造成的未繳或者少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務(wù)人追征，并從應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算加收滯納金；有特殊情況的，追征期還可以延長到五年，這里所稱的特殊情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，數(shù)額在十萬元以上的。對這種數(shù)額較大的情況規(guī)定追征期延長到五年，主要是考慮如果一律以三年為限，可能會出現(xiàn)有的納稅人采取各種手段千方百計避開躲過這三年的現(xiàn)象，因此對一些特殊情況有必要將追征期延長到五年。
    按照本條第三款的規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制，因此有偷稅、抗稅、騙稅違法犯罪行為的單位和個人，不要心存僥幸，企圖蒙混過“期”，此類違法犯罪行為永遠(yuǎn)也逃脫不了法律的制裁，這也是世界上許多國家的通常做法

第十六條  土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議，由當(dāng)事人協(xié)商解決；協(xié)商不成的，由人民政府處理。
    單位之間的爭議，由縣級以上人民政府處理。個人之間、個人與單位之間的爭議，由鄉(xiāng)級人民政府或者縣級以上人民政府處理。
    當(dāng)事人對有關(guān)人民政府的處理決定不服的，可以自接到處理決定通知之日起三十日內(nèi)，向人民法院起訴。
    在土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議解決前，任何一方不得改變土地利用現(xiàn)狀。
    【釋義】  本條是關(guān)于土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議解決的規(guī)定。
    一、本條是對原土地管理法第十三條的修訂。原土地管理法第十三條規(guī)定：“土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議，由當(dāng)事人協(xié)商解決；協(xié)商不成的，由人民政府處理�！保ǖ谝豢睿�“全民所有制單位之間、集體所有制單位之間、全民所有制單位和集體所有制單位之間的土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議，由縣級以上人民政府處理�！保ǖ诙�款）“個人之間、個人與全民所有制單位和集體所有制單位之間的土地使用權(quán)爭議，由鄉(xiāng)級人民政府或者縣級人民政府處理。”（第三款）“當(dāng)事人對有關(guān)人民政府的處理決定不眼的，可以在接到處理決定通知之日起三十日內(nèi)，向人民法院起訴�！保ǖ谒目睿�“在土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議解決前，任何一方不得改變土地現(xiàn)狀，不得破壞土地上的附著物。”（第五款）從上述規(guī)定可以看出，本條規(guī)定對原土地管理法第十三條的規(guī)定，沒有作實質(zhì)性修訂。只是為了同其他有關(guān)條文保持一致和文字的簡潔作了一些個別改動。改動之處有：一是將原土地管理法第十三條的第二款和第三款合并成一款，并將“全民所有制單位”和“集體所有制單位”統(tǒng)一修改成“單位”；二是將原土地管理法第十三條中的“任何一方不得改變土地現(xiàn)狀，不得破壞土地上的附著物�！毙薷臑椤叭魏我环讲坏酶淖兺恋乩�用現(xiàn)狀”。
    二、土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議一般是指與土地所有權(quán)和使用權(quán)相關(guān)的爭議，比如土地權(quán)屬爭議、侵犯土地所有權(quán)和使用權(quán)的爭議、相鄰關(guān)系爭議等。關(guān)于土地所有權(quán)和使用權(quán)，從法律上來講應(yīng)當(dāng)非常明確，但是由于地界不清、土地權(quán)屬紊亂和因政策、體制的變更造成的歷史遺留問題，便產(chǎn)生糾紛、使得爭議各方各持已見，在這種情況下就需要有法律處理的原則和程序。
    三、關(guān)于土地權(quán)屬爭議，本條規(guī)定了三種解決的辦法：
    1．爭議發(fā)生后先由當(dāng)事人之間協(xié)商解決。所謂協(xié)商，就是指土地所有者或者使用者之間在權(quán)屬發(fā)生爭議后，各方在自愿互諒的基礎(chǔ)上，依照法律的規(guī)定，直接進(jìn)行磋商，自行解決爭議。如果爭議各方達(dá)成一致意見則協(xié)商成功。如果協(xié)商不成或者協(xié)商達(dá)成了協(xié)議而另一方又反悔，不履行協(xié)議，他方可以依照本條的規(guī)定提請人民政府處理。
    2．當(dāng)事人協(xié)商不成時由人民政府處理。根據(jù)本條第二款的規(guī)定，單位之間的爭議，由縣級以上人民政府處理。個人之間、個人與單位之間的爭議，由鄉(xiāng)級人民政府或者縣級人民政府處理。人民政府收到爭議案件后，一般是對當(dāng)事人先進(jìn)行調(diào)解，調(diào)解不成的進(jìn)行行政裁決。其中人民政府的調(diào)解是依據(jù)事實和法律對當(dāng)事人進(jìn)行調(diào)停，促使?fàn)幾h各方當(dāng)事人進(jìn)行和解。如果調(diào)解不成或者當(dāng)事人不愿意進(jìn)行調(diào)解，人民政府則依法進(jìn)行裁決。一般來講，具體工作由土地行政主管部門承辦，但作出處理決定須以人民政府的名義并出具處理決定書。該決定書須加蓋人民政府處理土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議的專用章。處理決定書：一般列明各方當(dāng)事人的基本情況；申請理由、爭議事實和雙方的要求；處理決定所認(rèn)定的事實、理由和適用的法律；處理決定；不服處理決定的期限。
    3．當(dāng)事人對有關(guān)人民政府的處理決定不服的，可以自接到處理決定通知之日起三十日內(nèi)，向人民法院起訴。這里包含兩類訴訟：
    （1）根據(jù)最高人民法院1991年6月11日《關(guān)于貫徹執(zhí)行＜中華人民共和國行政訴訟法＞若干意見（試行）》中受案范圍第七條關(guān)于“公民、法人或者其他組織對人民政府或者其主管部門有關(guān)土地、礦產(chǎn)、森林等資源的所有權(quán)或者使用權(quán)歸屬的處理決定不服，依法向人民法院起訴的，人民法院應(yīng)作為行政案件受理”的規(guī)定，本條所講的向人民法院起訴，對于需要人民政府確認(rèn)所有權(quán)和使用權(quán)的歸屬的糾紛（即司法實踐中所講的確權(quán)糾紛），應(yīng)理解為向人民法院提起行政訴訟。這里需要注意的是，當(dāng)事人對有關(guān)人民政府的處理決定不服的，必須在本條所規(guī)定的法定時間即三十日內(nèi)進(jìn)行，如果超過本條所規(guī)定的時間，該決定即產(chǎn)生法律效力，當(dāng)事人必須履行處理決定。根據(jù)最高人民法院于1991年7月24日對河北省高級人民法院“關(guān)于行政機(jī)關(guān)對土地爭議的處理決定生效后一方不履行另一方不應(yīng)以民事侵權(quán)向法院起訴的批復(fù)”，行政機(jī)關(guān)對土地爭議的處理決定生效后，一方當(dāng)事人不履行的，對方當(dāng)事人不應(yīng)以民事侵權(quán)案向法院起訴，可向行政機(jī)關(guān)提出申請執(zhí)行，該行政機(jī)關(guān)依照行政訴訟法第六十六條（注：第六十六條規(guī)定，公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定時限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行）的規(guī)定，可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或依法強(qiáng)制執(zhí)行。
    （2）除了上述所講的需要人民政府進(jìn)一步確認(rèn)所有權(quán)和使用權(quán)的歸屬的土地爭議以外。其他土地所有權(quán)和使用權(quán)的爭議，比如土地權(quán)屬已經(jīng)明確的侵犯土地所有權(quán)和使用權(quán)的爭議等糾紛則應(yīng)以侵權(quán)之訴提起民事訴訟。也就是說，有關(guān)當(dāng)事人對于人民政府對這類土地糾紛的調(diào)解處理決定不服的，可以依據(jù)《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，以爭議中的另一方當(dāng)事人為被告向有管轄權(quán)的人民法院提起民事訴訟。
    此外，這里還需要說明的是，本條規(guī)定的土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議解決的三種辦法中，如果有關(guān)當(dāng)事人的土地所有權(quán)或者使用權(quán)的歸屬需要先由有關(guān)人民政府確認(rèn)的，人民政府的處理是本條所講提起有關(guān)訴訟的前置必經(jīng)程序．如果沒有經(jīng)過這個程序。人民法院不予受理。
    四、在土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議過程中，當(dāng)事人必須遵守本條第四款的規(guī)定，即“在土地所有權(quán)和使用權(quán)爭議解決以前，任何一方不得改變土地利用現(xiàn)狀。”同時，有關(guān)人民政府也應(yīng)注意，對存在土地爭議的土地，在爭議沒有解決前，不應(yīng)進(jìn)行土地登記。