高級會計師考試《高級會計實務(wù)》復(fù)習(xí)題(五)
來源：發(fā)布時間：2008-12-24
1.大都旅游控股集團公司是一家大型企業(yè)集團，主要從事出租汽車、汽車維修、旅游服務(wù)、賓館飯店以及房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。 2007 年為了整合企業(yè)集團資源，提高企業(yè)集團專業(yè)化管理水平，發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項：
大都旅游集團公司所屬某旅游飯店開辦有一家出租汽車公司（丁公司），共有出租汽車 150 輛。集團公司要求，將該出租汽車公司整體劃歸集團公司所屬的甲出租汽車公司，作為甲出租汽車公司的第八分公司。甲出租汽車公司是該市有影響的出租汽車公司，兼并上述出租汽車公司前擁有 6500 輛出租車。集團公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 為基準(zhǔn)日，按會計師事務(wù)所審計后的丁公司凈資產(chǎn)的 120% 作為對價，由甲公司支付給旅游飯店。所需的審計費用由甲公司承擔(dān)。
經(jīng)會計師事務(wù)所審計，丁公司 2007 年 3 月 31 日 總資產(chǎn)為 2300 萬元，負(fù)債總額為 500 萬元，凈資產(chǎn)為 1800 萬元。甲公司按凈資產(chǎn)的 120% ，即 2160 萬元用銀行存款支付給了旅游飯店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲公司派出管理人員，全面接收了丁公司，作為甲公司的第八分公司。
審計完成后，甲公司支付了審計費用 10 萬元。
【要求】
1.請指出上述合并是同一合并還是非同一合并，并說明理由。
2.請指出上述企業(yè)合并的合并日，并說明理由。
3.請說明甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定基礎(chǔ)，并說明理由。
4.請說明甲公司支付的對價與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理原則，并說明理由。
5.請說明甲公司支付的審計費的處理原則，并說明理由。
【分析提示】
1.上述企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由是：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。上述主并企業(yè)與被合并企業(yè)，均是大都旅游集團公司的子公司，屬于企業(yè)集團內(nèi)部的合并，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。
2.甲公司合并丁公司的合并日為 2007 年 4 月 1 日 。理由是：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。甲公司在 4 月 1 日 全面接收丁企業(yè)，取得控制權(quán)，應(yīng)作為合并日。
3.甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以丁公司的原賬面價值作為入賬基礎(chǔ)。理由是：按照新準(zhǔn)則規(guī)定，在同一合并下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認(rèn)。
4.甲公司支付的對價 2160 萬元與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價值 1800 萬元之間差額 360 萬元，應(yīng)沖減資本公積；資本公積不足沖減時，沖減盈余公積。理由是：按照規(guī)定，在同一控制下，合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
5.甲公司支付的審計費應(yīng)計入當(dāng)期管理費用。理由是：在同一控制下，合并方為進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
2、 東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）是一家隸屬于大地國有控股集團公司的工業(yè)企業(yè)。根據(jù)未來市場競爭情況，東方公司將 2006 年進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，全面提升企業(yè)競爭優(yōu)勢和綜合實力。為此，東方公司 2006 年發(fā)生如下事項并進(jìn)行了會計處理：
(1)經(jīng)大地集團公司批準(zhǔn)， 2006 年 1 月，東方公司以發(fā)行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團下屬的建材原料生產(chǎn)企業(yè)甲公司。甲公司生產(chǎn)的建材原料是東方公司產(chǎn)品生產(chǎn)的主要原材料，其供給的穩(wěn)定情況直接決定東方公司生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性。并購甲公司以實施對其控制，有助于優(yōu)化東方公司的上游產(chǎn)業(yè)鏈。東方公司的會計師對在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在甲公司的公允價值進(jìn)行計量；對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。并且為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元的相關(guān)手續(xù)費計入了當(dāng)期損益。
[分析](1)東方公司并購甲公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。
②根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，東方公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在甲公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
③《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。”因此，題中東方公司為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元手續(xù)費，不能計入當(dāng)期損益，而應(yīng)予以資本化，計入所發(fā)行債券的初始計量金額。
(2)東方公司為取得穩(wěn)定的持續(xù)的發(fā)展，決定投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。 2006 年 8 月，東方公司斥資 5000 萬元購買了外省某市的一家自來水公司 100% 股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會計師對合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在自來水公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調(diào)整了資本公積；不足沖減的部分，調(diào)整留存收益。
[分析](2)東方公司并購自來水公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨立企業(yè)，顯然與甲公司不存在此類關(guān)系，因此對自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
②按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值確定的基礎(chǔ)區(qū)分以下幾種不同情況：
a. 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。
b. 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。
c. 合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。
d. 合并中所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與其承擔(dān)的合并成本之間的差額，如果購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。如果購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
【要求】請分別判斷東方公司的上述會計處理是否正確？并說明理由。
